Esetünkben az elsőfokú adóhatóság általános forgalmi adó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le.

Az ellenőrzés tárgyát képezte – többek között – 3 db, a gazdasági társaság által a vizsgált időszakban kukorica értékesítéséről (adásvételéről) kiállított számla. Mindhárom számla „D” Kft., mint vevő felé került kibocsátásra. A gazdasági társaság az általa kibocsátott számlákon feltüntetett értékesítés árualapját a „B” Kft-től befogadott 2 db számlával igazolta.

Az elsőfokú adóhatóság az ellenőrzés során tételesen, időszakonként és számlakibocsátónként bemutatta a kukorica értékesítése során feltárt számlázási láncolatot („A” Kft.  „B” Kft.  vizsgálat alá vont gazdasági társaság  „D” Kft.  „E” Kft.  „F” Kft.), minden egyes cégnél a rendelkezésre álló és a döntések alapjául szolgáló bizonyítékokkal együtt. Széles körű bizonyítási eljárás eredményeként megállapította, hogy a gazdasági társaság nem saját nevében és érdekében kívánt árut beszerezni, majd azt tovább értékesíteni, hanem a megrendelői javára és érdekében járt el, tehát nem adásvétel történt, hanem ügynöki, közvetítői szolgáltatás nyújtása, figyelembe véve, hogy a gazdasági társaságnak nem volt tulajdonosként rendelkezési joga az áru felett. Fentiekre figyelemmel az elsőfokú adóhatóság megállapította, hogy a „B” Kft-től kukoricaértékesítésről befogadott számlák adólevonási jog alapjául szolgáló hiteles bizonylatként nem fogadhatóak el, a felek között gazdasági eseményként nem a számlákon feltüntetett kukoricaértékesítés (adásvétel), hanem közvetítői szolgáltatás, ügynöki nagykereskedelmi tevékenység valósult meg.

Az elsőfokú adóhatóság határozata ellen a gazdasági társaság fellebbezéssel élt, melynek folytán a másodfokú adóhatóság az elsőfokú határozatot helybenhagyta.

A gazdasági társaság a másodfokú határozattal szemben keresetet nyújtott be, melyben elsődlegesen a másodfokú adóhatóság határozatának megváltoztatását, a megállapított adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék törlését, másodlagosan a másodfokú adóhatósági határozat hatályon kívül helyezését és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte.

A gazdasági társaság részletesen kifejtett álláspontja szerint a másodfokú adóhatóság határozata ellentétes számos – a kereseti kérelemben pontosan meghatározott – jogszabályi rendelkezéssel, valamint a hazai és közösségi joggyakorlattal.

Az Európai Unió Bíróságának legfrissebb joggyakorlata (C-159/14.,C-277/14.) alapján a gazdasági társaság hivatkozott arra, hogy a másodfokú adóhatóság megalapozatlanul tagadta meg az adólevonási jogát, átminősítése sérti az uniós joggyakorlatot. A gazdasági társaság a keresetében a gabonakereskedelmi üzletág jellemzőinek és a saját gabonakereskedelmi tevékenységének bemutatásával előadta, hogy nem rendelkezett sem gabonatárolásra alkalmas raktárhelyiséggel, sem szakértő munkaerővel, így a rövid távú (azonnali) gabonakereskedelemben volt érdekelt, melyre figyelemmel profitmaximalizáló céllal, és minimális költségteher mellett vette meg a terményeket, amelyeket 4-6 százalékos árréssel rövid határidőn belül eladott. Hivatkozott arra is, hogy a szerződéskötés előtt ellenőrizte a szállító működését (cégkivonat, ügyvezető személye, aláírási címpéldány, adószám érvényessége stb.), továbbá a szállító által tett nyilatkozattal is rendelkezett (a szállító felszámolás alatt nem áll, könyvvezetése folyamatos, bevallási kötelezettségeit teljesíti, számlái alakilag és tartalmilag is megfelelőek stb.). Utalt arra is, hogy folyamatos, számítógépes terménymérleg-nyilvántartást vezetett a beszerzéseiről és az értékesítéseiről, melyek bizonyítják, hogy a szokásos üzleti kockázatot felvállalva, saját nevében végzett gabonakereskedelmi tevékenységet. Álláspontja szerint a másodfokú adóhatóság határozati indokai (közbülső szereplők láncértékesítései) nem alkalmasak a bizonyítékokkal alátámasztott termékértékesítések ügynöki szolgáltatásokká történő átminősítésére; illetve amennyiben a saját nevében, de más javára járt el, úgy akkor is termékértékesítésről kellett a számlát kiállítania a vevőnek, „D” Kft-nek. Az ügynöki tevékenység ismérveit részletezve kifejtette, hogy azok fennállását a másodfokú adóhatóság nem bizonyította, illetve az általa felhozott indokok nem alkalmasak a láncértékesítések és az ügynöki szolgáltatások elhatárolására.

A gazdasági társaság hivatkozott az adóhatóság 2000/34. számú tájékoztatójára, valamint az Európai Unió Bíróságának C-259/11. számú ítéletére is, amelyek szerint az ügynöki tevékenység alapvető ismérve a más nevében és más javára történő szolgáltatásnyújtás, az ügynök nem vesz részt a szerződéskötésben, a szerződéskötés előmozdítása érdekében jár el, mely szolgáltatása után ügynöki jutalékot számláz. Esetében azonban a beszállítóval a saját nevében és javára kötött termékértékesítési szerződést, és a továbbértékesítés során is a saját nevében és saját javára kötött szállítási szerződést (halasztott adásvétel) a vevőjével, „D” Kft-vel. Álláspontját az ügyletekben részt vevő személyek nyilatkozatai is alátámasztották.

A gazdasági társaság sérelmezte továbbá azt is, hogy a másodfokú adóhatóság nem jelölte meg, hogy ügynöki szolgáltatás esetén kik között valósult meg ténylegesen a termékértékesítés, ki a tényleges eladó és vevő, úgyszintén a megbízás pontos tartalma sem került rögzítésre, melyek hiányában az Art. 1. § (7) bekezdés alapján a gazdasági eseménynek az adójogi konzekvenciáit nem vonhatja le. Kifogásolta, hogy az ügylet során vételár és nem jutalék került kifizetésre, amelyet a másodfokú adóhatóság nem vett figyelembe. A fuvarozással kapcsolatban is vitatta a másodfokú adóhatóság megállapításait, nevezetesen, hogy sem a gazdasági társaság, sem a „D” Kft. nem fizetett fuvarköltséget, a termény fuvarozásáról valójában a szlovák „E” Kft. gondoskodott; és a kukorica egyetlen fuvar eredményeként került a végső, szlovák átvevőkhöz. A gazdasági társaság megítélése szerint a másodfokú adóhatóság e körben figyelmen kívül hagyta az Áfa tv. 27. §-át és a láncértékesítések alapvető jellemzőit. Az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése, a régi Ptk. és a Kúria Kfv.V.35.194/2013/6. számú ítélete alapján kiemelte, hogy a termékértékesítés fogalma magában foglalja bármely, materiális javak átruházására irányuló ügyletet, amelynek során az egyik fél feljogosítja a másikat, hogy e javakkal úgy rendelkezzék, mintha tulajdonosa lenne. Az Áfa tv. szerinti tulajdonosként való rendelkezés tágabb a polgári jogi tulajdonjog átszállásánál. A birtokba adás tekintetében a BH2000.248. határozatra utalva azzal érvelt, hogy az áru átvételének lehetősége is átadásnak minősül, ebből következően jogszerűen megszerezte a kukorica birtokát (és egyidejűleg a felette történő tulajdonjogot) azzal, hogy a beszállítóval kötött szerződés 1. 2. 3. pontja alapján a beszállító a rendelkezésére bocsátotta a kukoricát, és biztosította a telephelyről történő elszállítási (átvételi) lehetőségét. Ezt követően kötött szerződést a „D” Kft-vel, akinek lehetővé tette a kukorica elszállítását. Tény, hogy ekkor még nem szállították el, de ez a polgári jogi tulajdonszerzésnek nem feltétele; a tulajdonjog kétségtelenül átszállt a „D” Kft-re. Az ezt követő további tulajdon- és birtokátruházások azonnalisága nem kérdőjelezi meg a köztes szereplők tulajdonjogát. Álláspontja szerint a beszerzett kukoricával szabadon rendelkezhetett, azt bárkinek szabadon eladhatta, vagyis az Áfa tv. 9. § (1) bekezdés alapján tulajdonosként való rendelkezési jogot szerzett felette. Kifejtette, hogy különösen terhelte felelősség a hibátlan teljesítésért, azaz mind minőségi, mind mennyiségi, mind időbeli szempontból. A láncértékesítéseknél a számos résztvevő egyike fuvaroztat csak, ebben az esetben ő viseli a felelősséget. Erre figyelemmel került kikötésre a másodfokú adóhatóság által hivatkozott FCA paritás a fuvarozást végző „E” Kft-vel, amely azonban nem teszi az összes köztes értékesítőt ügynökké. A szerződésből eredő felelősségi köröket a felek szabadon határozzák meg, az az adólevonási jog jogszerűségét nem érinti. Utalt arra is, hogy abból, hogy nem rendelkezett gabonatárolásra alkalmas raktárral nem következik az, hogy a tevékenysége ügynöki jellegű, mivel ez az ismérv a láncértékesítésre is jellemző. Előadta azt is, hogy nincs olyan jogszabályhely, amely előírná a gabonakereskedő részére a megtekintési kötelezettséget, mely ezen túl ésszerűtlen is lenne.

A gazdasági társaság keresetét a bíróság nem találta megalapozottnak.

A bíróságnak abban a kérdésben kellett állást foglalnia, hogy az adóhatóság az Art. 1. § (7) bekezdését alkalmazva a perbeli tényállás mellett okszerűen értékelte-e az érintett gazdasági eseményeket adásvételi szerződés helyett közvetítői tevékenységnek, melyre figyelemmel törvényesen utasította-e el a „B” Kft. által, a gazdasági társaság részére kibocsátott számlákban feltüntetett áfa levonásokat.

A levonási jog gyakorlása körében az adóhatóságnak azt kellett vizsgálnia, hogy a levonási jogosultság gyakorlása során a gazdasági társaság az Áfa tv. és a Sztv. szabályainak megfelelően járt-e el.

 
Az Áfa tv. 120. §-a értelmében abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, vagy egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amely a termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany – ideértve az Eva hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is – rá áthárított. Az Áfa tv. 127. § (1) bekezdés a) pontja értelmében az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a 120. § a) pontjában említett esetben a nevére szóló ügylet teljesítését tanúsító számla.

Az Sztv. 15. § (3) bekezdése, a 165. § (1) és (2) bekezdése, valamint a 166. §-ban írtak alapján a számviteli bizonylatnak nem csak alakilag, hanem tartalmilag is megfelelőnek kell lennie; konjunktív feltételek teljesülése esetén van lehetőség az Sztv. és az Áfa tv. alapján a levonási jog gyakorlására. A számviteli bizonylatnak olyannak kell lennie, hogy az kívülálló harmadik személy által is ellenőrizhető legyen, ennek következtében nem elég a levonási jog gyakorlásához alakilag megfelelő számla, annak tartalma is a levonás körében értékelendő. A jogszabályban írtakra figyelemmel, tehát az adólevonási jog konjunktív feltételek együttes fennállása esetén gyakorolható, egyrészről hiteles alakilag és tartalmilag megfelelő számlának kell rendelkezésre állnia, valós gazdasági eseményről kell kiállítani és annak bármelyik adata, tartalmi feltételének megdöntése esetén a számla hitelessége megdőlt.

A Kúria – a tárgyi üggyel hasonlóságot mutató ügyben – az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése szerinti termékértékesítés kapcsán rámutatott arra, hogy annak megvalósulásához a vételár megfizetésének és a termék átvételének meg kell valósulnia. Az iránymutató döntés alapján a termékértékesítés egyes körülményeinek kiragadott értékelése alapján – a perbeli ügyben is – akár arra lehetne következtetni, hogy a termékértékesítés megvalósult, akár az ellenérték megfizetésével, akár a termék „eladótól” való közvetlen elszállításával. Az ügylet valódi tartalmának Art. 1. § (7) bekezdése szerinti meghatározásához azonban a körülmények összességének értékelése szükséges, mivel valamennyi körülmény együttes figyelembe vétele alapján állapítható meg, hogy ténylegesen megvalósult-e a termékértékesítés a gazdasági társaság részéről.

A rendelkezési jog az adásvételi szerződés megvalósulása során nemcsak az ügylet végén, hanem az ügylet teljes folyamatában tetten érhető; az átvevő a sorozatos döntéseket saját érdekkörében, és a saját maga javára hozza meg. Az adásvételi szerződés alapján az eladó a dolog tulajdonjogának átruházására, a vevő a vételár megfizetésére és a dolog átvételére lesz köteles. A másodfokú adóhatóság a gazdasági társaság ügyletéhez kapcsolódóan minden releváns körülményt vizsgált és értékelt, és mind a vételár megfizetésére, mind a kukorica, mint termék átvételére vonatkozóan tett megállapításokat.

A másodfokú adóhatóság az adásvételi szerződésből származó jogok közül a számlázási láncolattal érintett gazdasági társaság esetében is a társaságot, mint a tulajdonost megillető rendelkezési jog hiányát emelte ki, mivel az Áfa tv. 9. § (1) bekezdés szerinti termékértékesítésre csak akkor kerülhet sor, ha annak alapján az adózó, mint átvevő tulajdonosként való rendelkezésre válik jogosulttá.

A gazdasági társaság a keresetében a saját gabonakereskedelmi tevékenységének bemutatásával lényegében elismerte, hogy nem rendelkezett sem gabonatárolással alkalmas raktárhelyiséggel, sem szakértő munkaerővel, így az azonnali gabonakereskedelemben volt érdekelt, amelyre figyelemmel profitmaximalizáló céllal, és minimális költségteher mellett vette meg a terményeket, amelyeket 4-6 százalékos árréssel rövid határidőn belül eladott.

Az ellenőrzés a termény útját végigkövetve megállapította, hogy a gazdasági társaság terményértékesítési szerződést kötött a „B” Kft-vel. A mennyiségi elszámolás alapja a „B” Kft. telephelyén mérlegelt súly volt; a mérlegelés a telephelyen történt, és a szerződés szerint az ott kiállításra kerülő mérlegelési jegyzőkönyvek alapján számoltak el a felek egymással. A „B” Kft. két teljesítési időponttal állította ki a számlákat. A gazdasági társaság ugyanezen napokkal állította ki a továbbértékesítésről a „D” Kft. felé kibocsátott számláit. A szállítási szerződés szerint az áru minőségének ellenőrzése a vevő feladata volt. A revízió a tényállás tisztázása körében, a meghallgatott tanúk vallomása alapján megállapította, hogy sem a gazdasági társaság ügyvezetője, sem a „D” Kft. részéről nem járt senki a helyszínen. A gazdasági társaság és „D” Kft. közötti szállítási szerződés alapján, illetve a mérlegjegyek, valamint a CMR-ek szerint a kukorica a telephelyről került kiszállításra.

Az adóhatóság a gazdasági társaság által előadottakat is értékelve széleskörű bizonyítási eljárást folytatott le, és a határozatában részletesen bemutatott kapcsolódó ellenőrzések során feltárt számlázási láncolatok alapján megállapította, hogy a gazdasági társaság és a láncértékesítésben részt vett további cégek is közvetítőként, azaz ügynökként jártak el. Egyikük sem rendelkezett a termények tulajdonjogával. Az elszállítás közvetlenül a felrakodóhelyről történt, és az áru egy fuvarral került az átvevőhöz, az „F” Kft. szlovák céghez. A felrakodás helyszínén csak a felrakodóhely alkalmazottai és a sofőrök voltak jelen; a kamiont az „F” Kft. szlovák cég küldte, azaz a felpakolás után közvetlenül a vevő vevőjének vevője birtokába került az áru. A gazdasági társaság nem szerzett tulajdonjogot a termékek felett, az részére átadásra sem került, azok értékesítését csupán közvetítette. Mivel nem rendelkezhetett az áruval, nem bocsáthatott ki termékértékesítésről számlát, és nem is fogadhatott be. A bíróság egyetértett a másodfokú adóhatósággal, hogy a gazdasági társaság, mint közvetítő ügynökként járt el, melyre figyelemmel a befogadott és kibocsátott számlán is csak közvetítői jutalék szerepelhetett volna.

Az adásvétel kapcsán a másodfokú adóhatóság részleteiben vizsgálta a termékek átvételét is, melynek kapcsán lényeges volt azon megállapítása, hogy a gazdasági társaság telephellyel nem rendelkezett, tárolót nem bérelt, saját fuvarozást nem végzett, és nem szervezett. Az alkalmazott paritás FCA volt, ami azt jelentette, hogy a fuvareszközt a vevő küldi és ő is fizeti, és az áru kamionra rakodásától pedig a kárveszélyt is viseli, azaz a kockázat a fuvarozónak való átadástól a vevőt terhelte. A paritás jelentősége a gazdasági társaság esetében is abban mutatkozott meg, hogy a termék egyáltalán nem került a felperes hatalma alá, az „eladó” kockázatából azonnal a „vevőjébe” került.

A gazdasági társaság esetében az adóhatóság az ügylet valódi tartalmának vizsgálata körében – valamennyi releváns tényt és körülményt értékelve – bizonyítékokkal alátámasztottan állapította meg, hogy a gazdasági társaság a kukoricát fizikailag nem vette birtokba, illetve, ami ennél lényegesebb, hogy nem volt olyan időpillanat (figyelemmel arra is, hogy a termény még aznap továbbértékesítésre került), amikor a gazdasági társaság rendelkezési joga a termény felett fennállt. A másodfokú adóhatóság határozata az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatát áttekintve és alkalmazva rögzítette, hogy határozatát nem a számlakibocsátók érdekkörében felmerült szabálytalanságra alapította, hanem pusztán arra a tényre, hogy a gazdasági esemény a számlában feltüntetett tartalommal nem valósulhatott meg, a számla hiteltelen. Az adóhatóság a számla tartalmát, azaz az adásvételt vizsgálta tehát, és ezzel összefüggésben értékelte a számlákat, levonva a megfelelő jogi konzekvenciát, nevezetesen, hogy a vizsgálattal érintett számlák tartalmilag hiteltelenek, áfa levonásra nem jogosítanak. A gazdasági társaság nem járt el kellő körültekintéssel annak megelőzésére, hogy ne hiteltelen számlára alapítson levonási jogot, nem tette meg az adókijátszás megelőzéséhez szükséges ésszerű intézkedéseket. A bíróság e körben nem fogadta el a gazdasági társaságnak az EUB C-159/14 („Koela-N” EOOD) számú végzésére, valamint a C-277/14 (PPUH Stehcemp) számú ítéletére történő hivatkozását, figyelemmel a már fentebb kifejtettekre, miszerint az ügylet valódi tartalmának meghatározásához valamennyi releváns körülmény összességének együttes értékelése szükséges, mivel csak ezek alapján állapítható meg, hogy ténylegesen megvalósult-e a termékértékesítés a gazdasági társaság részéről. A másodfokú adóhatóság valamennyi feltárt és értékelt tény alapján tette meg a megállapításait, nevezetesen, hogy a gazdasági társaság esetében nem csak a dolog fizikai birtokba vétele hiányzott, hanem a dologgal való tulajdonosi rendelkezés is (nem volt olyan időpillanat a termény felett, amikor rendelkezési joga is volt), az ügyletek során nem valósult meg részére a termékértékesítés, melyből következően nem is rendelkezhetett tulajdonosként a kukorica továbbértékesítéséről.

A bíróság a rendelkezésre álló iratokból megállapította, hogy a másodfokú adóhatóság a jogilag releváns tények tekintetében a tényállást teljes körűen tisztázta, a vizsgált ügyletet adójogi szempontból megfelelő módon minősítette, ezért a gazdasági társaság keresetét elutasította.

Adópraxis Szerkesztőség