A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a Signum Alfa Sped Kft. és a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (a továbbiakban: NAV) közötti peres ügyben az Európai Unió Bíróságához (továbbiakban: EUB) előzetes döntéshozatalra az alábbi kérdéseket terjesztette elő:

1.     Megkövetelheti-e az adóhatóság a 2006/112/EK irányelv áfalevonásra vonatkozó rendelkezései alapján általános jelleggel az áfa jogát gyakorolni kívánó adóalanytól:

a)   annak ellenőrzését, hogy a számla kibocsátója rendelkezik-e a szóban forgó szolgáltatás elvégzéséhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel a teljesítés és az ellenőrzés időpontjában, illetve, hogy eleget tett-e áfabevallási és -fizetési kötelezettségének?

b)   rendelkezzen a számlán szereplő gazdasági esemény vonatkozásban a számlán túlmenően formai hibától mentes iratokkal?

2.   Elvárható-e, hogy a számlakibocsátó a gazdasági tevékenységét nem csak az áfalevonási jog alapjául szolgáló ügylet, hanem az ellenőrzés időpontjában is minden szabálytalanságtól mentesen végezze?

3.   Amennyiben az adóhatóság az előző pontban felsorolt körülmények alapján azt állapítja meg, hogy a gazdasági esemény ugyan megtörtént, de a számla tartalmilag hiteltelen, mivel a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre, akkor az adóhatóság köteles-e azt is feltárni, hogy ebben az esetben kik között jött létre az ügylet, ki állította ki a számlát?

Megtilthatja-e az adóhatóság a számlabefogadó adólevonási jogát e tényállási elem kétséget kizáró bizonyítása nélkül, a harmadik személy nevére, szerepére utaló adat, vagy körülmény nélkül, kizárólag csak az erre vonatkozó állítása alapján?

4.   Amennyiben az adóhatóság nem vitatja a számla szerinti gazdasági esemény megtörténtét, és a számla alakilag is megfelel a jogszabályi előírásoknak, akkor megtilthatja-e az áfa levonási jog gyakorlását a kellő körültekintés vizsgálata nélkül – mintegy objektív felelősségre alapozva – arra hivatkozással, hogy mivel a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek viszonylatában jött létre, ezért a tartalmilag hiteltelen számla esetén a kellő körültekintés vizsgálata fogalmilag kizárt?

Köteles-e bizonyítani az adóhatóság az említett körülmények esetén is azt, hogy az adólevonással élő adóalany a vele szerződéses kapcsolatban álló vállalkozás szabálytalan – esetleg adókijátszásra irányuló – magatartásáról tudott, vagy abban ő maga is közreműködött?

5.   Amennyiben az adóhatóság az adólevonási jog gyakorlását elutasíthatja arra való hivatkozással, hogy a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek viszonylatában jött létre, akkor csak abban az esetben vonható a vizsgálat körébe a számlabefogadó kellő körültekintő magatartása, ha a felek közti teljesítés igazolható, azaz a gazdasági tevékenység a számlában meghatározott módon végbement a felek között?

A bíróság előzetes döntéshozatalra vonatkozó megkeresésének voltak előzményei. Ugyanis az EUB több ítéletében (többek között Mahagében és Dávid ítélet, Tóth ítélet) leszögezte korábban, hogy a nemzeti adóhatóság a számlabefogadótól csak akkor tagadhatja meg az áfa-levonási jogot, ha objektív körülmények alapján azt is bizonyítja, hogy az adózó tudott, vagy kellő körültekintés mellett tudhatott arról, hogy a láncban őt megelőző szereplők adókijátszásban vettek részt. Továbbá az EUB azt is kimondta, hogy a számlabefogadót ellenőrzési kötelezettségek nem terhelik, ezáltal nem köteles vizsgálni, hogy a számlakibocsátó rendelkezik-e a teljesítéshez szükséges személyi és/vagy tárgyi feltételekkel.

Az EUB szóban forgó ítéletei alapján az adóhatóság a korábbitól eltérő gyakorlatot alakított ki, amely szerint, ha nem a felek között valósult meg az ügylet, akkor ennek következtében a számlák tartalmilag hiteltelenek. A számla tartalmi hiteltelensége folytán a számlabefogadó által tanúsított magatartást már nem kell vizsgálni, tehát az adólevonási jog elutasítása szempontjából nem vizsgálandó, miszerint a számlabefogadó tudott, vagy tudhatott-e arról, hogy adókijátszásra irányuló ügyletben vett részt.

A Kúria több olyan ítéletet is hozott, amelyben az adóhatóság említett jogértelmezését jogszerűnek minősítette.

Az EUB az előzetes döntéshozatali eljárásban hozott mostani ítéletében az adóhatóság és a Kúria által is érvényesített jogértelmezést ellentétesnek minősítette a 2006/112/EK irányelvvel.

Az EUB jogértelmezése szerint a számlabefogadó adólevonási jogának elutasításához az adóhatóságnak nem elégséges azt megállapítania, hogy a teljesítéshez szükséges tárgyi és/vagy személyi feltételek hiányában a tényleges teljesítő nem a számlakibocsátó volt. A számlabefogadó adólevonási jogának elutasításához feltétlenül szükséges az is, hogy az adóhatóság objektív körülmények alapján bizonyítsa, a számlabefogadó tudott, vagy tudhatott-e arról, hogy adókijátszásra irányuló ügyletben vett részt.

Az EUB ítéletében azt is kiemelte, hogy a nemzeti adóhatóság a számlabefogadó magatartását nem minősítheti nem kellő körültekintőnek (tudhatott volna arról, hogy adókijátszásra irányuló ügyletben vesz részt), vagy rosszhiszeműnek (tudta, hogy adókijátszásra irányuló ügyletben vesz részt) azon az alapon, hogy nem végzett el olyan ellenőrzési cselekményeket, amelyek elvégzésére nem volt köteles.

Feltétlenül felmerül az a kérdés, hogy az EUB szóban forgó ítélete a jövőben mennyiben hat az adóhatóság ellenőrzési gyakorlatára.

Abban biztosan nem várható változás, hogy az adóhatóság továbbra is tartalmilag hiteltelennek fogja tekinteni azt a számlát, amelyet nem a számlában foglalt gazdasági esemény tényleges teljesítője állított ki.

Várhatóan abban sem lesz változás, hogy az adóhatóság az ellenőrzés során nem törekedett arra, hogy az ügyletet ténylegesen teljesítő személy kilétét feltárja.

Álláspontom szerint az adóhatóság várhatóan akként fogja figyelembe venni az ítéletet, hogy minden esetben minősíteni fogja a számlabefogadó magatartását. (Egyébként az előzetes döntéshozatali eljárás során feltett kérdésekben említett tényállás esetén ezt az adóhatóság nem egy esetben ezidáig is megtette.)

A számlabefogadó magatartásának értékelése továbbra is az adóhatóság megítélésének függvénye lesz. A szabad bizonyítás elvéből következően az ellenőrzés a számlabefogadó magatartását bárhogy megítélheti, hiszen a felmerült tényeket, körülményeket saját belátása szerint értékeli.

Amennyiben az adóhatóság meggyőződése szerint a számlabefogadó tudott arról, hogy adókijátszásra irányuló ügyletben vesz részt, akkor meg fogja találni azokat az indokokat, amelyekre megítélése szerint ilyen tartalmú megállapítást alapozhat.

Az EUB tárgyalt ítéletétől függetlenül változatlanul számítani lehet arra, hogy az adóhatóság olyan ellenőrzéseket követel majd meg a számlabefogadótól, amelyeket annak nem áll módjában elvégezni.

Álláspontom szerint az EUB tárgyalt ítéletéből és korábbi döntéseiből levonható az a következtetés, hogy a számlabefogadó kizárólag az alapvető ellenőrzési cselekmények elvégzésére köteles. Azonban továbbra is megmarad az a jogbizonytalanság, hogy az EUB ítéletekből sem olvasható ki teljesen egyértelműen, konkrétan melyek az alapvető ellenőrzési cselekmények. Az adóhatóság várhatóan ezt a kategóriát tágabban fogja értelmezni, mint az áfát levonásba helyező számlabefogadó.

Álláspontom szerint mindenképpen alapvető ellenőrzési cselekménynek kell tekinteni az üzleti partner részéről az ügyletnél eljáró személy személyazonosságának és képviseleti jogosultságának ellenőrzését. Ezen túl a beszerzett adatokat dokumentálni szükséges.

Amennyiben az ellenőrzés a vizsgálat alá vont adózó által befogadott számla tartalmi hitelességét kétségbe vonja, akkor mindenképpen vizsgálni fogja, hogy a számlabefogadó meg tudja-e nevezni azt a személyt, aki az ügylet során a számlakibocsátó nevében eljárt. A Kúria több ítéletében (Kfv.V.35.338/2014., Kfv.35.340/2014) leszögezte, ha a számlabefogadó nem tudja megnevezni azt a személyt, aki az ügylet során a számlakibocsátó nevében eljárt, akkor e körülményből levonható az a következtetés, hogy ténylegesen nem kívánta az ügylet jogszerűségét vizsgálni.

Ha a vállalkozás olyan személlyel/személyekkel köt szerződést, aki(k) nem jogosult(ak) az adott szervezet képviseletére, akkor e személy(ek) saját nevében/nevükben vállalhat(nak) kötelezettségét, amely az említett adóhatósági megállapítást – vagyis azt, hogy a számlában feltüntetett termékeket ténylegesen nem a számla kibocsátója értékesítette – eredményezheti.

Gyakran az adóellenőrzés során a revizorok azt állapítják meg, hogy a vizsgálat alá vont vállalkozás olyan gazdasági társaságtól fogadott be számlát, amely a szerződés megkötésének és/vagy a számlán feltüntetett gazdasági esemény teljesítésének időpontjában már végelszámolási, felszámolási eljárás alatt állt, illetve a szerződés megkötését követően, de még a teljesítést megelőzően ilyen eljárás hatálya alá került, továbbá a végelszámoló (felszámoló) a számla kibocsátásáról és az ügylet teljesítéséről nem bírt tudomással, valamint a felszámolás, végelszámolás alatt álló társaságnak a számlázott gazdasági esemény teljesítése sem állhatott módjában (pl. a számlán feltüntetett termékkel nem rendelkezett, a számlán megjelölt szolgáltatás nyújtására nem lehetett képes).

A végelszámolás, felszámolás alatt álló szervezet nevében a végelszámoló, felszámoló vagy az általa erre felhatalmazott személy járhat el. Amennyiben a vállalkozás nem ezzel a személlyel hozott létre kötelmi viszonyt termék beszerzésére, szolgáltatás igénybevételére, akkor az ügyletről a végelszámolás (felszámolás) alatt álló társaság számlakibocsátóként nem szerepelhet, mivel a tényleges teljesítés nem hozzá köthető. Ilyen helyzet általában elkerülhető azzal, ha a vállalkozás a cégbírósági nyilvántartást a szerződés megkötését követően, a teljesítést megelőzően is megvizsgálja, mivel abban új tények (pl. végelszámolás, felszámolás elrendelése, képviseletre jogosultak személyének változása) jelenhetnek meg.

Kereskedelmi tevékenységet folytató vállalkozások egyik rémálma, hogy az adóhatóság az áfa ellenőrzés során kétségbe vonja az ellenőrzés során valamely jelentős beszállítója által kiállított számlák hitelességét. Az adóhatóság gyakran azon az alapon minősíti a beszállító által kiállított számlát hiteltelennek, hogy az értékesítési lánc vizsgálata során a vevő által beszerzett termék eredete nem volt feltárható.

Az adóhatóság részéről gyakran elvárásként fogalmazódik meg a vizsgálat alá vont számlabefogadóval szemben, hogy az általa beszerzett termék eredetét tisztázza. Ehhez az ellenőrzés alá vont adóalanynak ismernie kellene az eladója beszerzési forrását. Azonban a kereskedelemben ez olyan információ, amelyet az eladó saját jól felfogott érdekében a vevővel nem oszt meg. Tehát a vevőnek általában nem áll módjában a termék eredetét tisztázni, hiszen az ehhez szükséges ellenőrzési jogosítványokkal nem rendelkezik. Erre ténylegesen csak akkor nyílhat lehetősége, ha a termék forgalmazása meghatározott személyi körhöz köthető (pl. az adott terméket egy vállalkozás belföldön kizárólagos forgalmazóként értékesítheti).

Az adóhatóság ez idáig érvényesített jogértelmezése szerint akkor minősül a vizsgálat alá vont adózó által megvásárolt termék eredete igazoltnak, ha  az értékesítési lánc minden egyes tagja fellelhető, az adóhatóság megítélése szerint legális és jogszerű (nem adóelkerülő, nem adóoptimalizáló) gazdasági tevékenységet végeztek, a termék beszerzéséhez és továbbértékesítéséhez szükséges személyi, tárgyi és pénzügyi feltételekkel igazoltan rendelkeztek.

A mostani C-446/15. számú, Signum Alfa Sped Kft. ügyben hozott ítéletből levonható az a következtetés, hogy amennyiben a vevő a terméket piaci áron szerezte be, és az ügylet lebonyolítása során szokásos ügymenettel találkozott, akkor tőle csak az alapvető, szokásos gondosság (adószám valódiságának ellenőrzése, az átvett termék mennyiségének és minőségének kontrollálása, számla alaki vizsgálata) várható el, valamint megalapozottan feltételezheti, hogy nem adókijátszásra irányuló ügyletben vett részt, így az áfa levonásához való joga az adóhatóság által utólagosan nem korlátozható.

Bonácz Zsolt