A jogalkotó szerint az adózó az ellenőrzést akadályozó módon nem tesz eleget együttműködési kötelezettségének, ha az ellenőrzés időtartama alatt az adóhatóság számára nem elérhető, vagy az iratait teljes körűen az ellenőrzés 180 napon belüli lezárását biztosító időpontban nem bocsátja a hatóság rendelkezésére.
Mindkét kritériumot gumiszabálynak tekinthetjük. Ír is valamit, meg nem is.
Az adózó elérhetetlensége lehet postai hiányosság, de lehet az adóhatóság oldalán rejlő ok. Például hogy az adott címen nem kellő körültekintéssel keresik. Néhány cím sajátossága, hogy a fizikai bejárat a másik utcából van. A telefon esetében gyakran az a probléma, hogy általában nem számkijelzéssel hívják az ellenőrizni kívánt adózót. Többen úgy állítjuk be a telefonunkat, hogy a számkijelzés nélküli hívásokat elutasítja. A hatóság elektronikus levelezését a könyvelővel akarja lebonyolítani, aki nincs meghatalmazva a küldemények átvételére. A meghatalmazással az adózó adott ügyben képviseleti jogosultságát vagy személyes eljárási jogosultságát ruházza át a meghatalmazottra. Azaz szűkíti saját jogait. Ezt a saját jogát szűkítő nyilatkozatot kiterjesztőleg nem lehet értelmezni. Ennek ellenére a hatóság a könyvelőt szeretné iratok átvételére meghatalmazottnak tekinteni.
A hatóság álláspontjának következetlensége kiderül, ha a könyvelő bemegy ellenőrzésre. Kérik tőle az ellenőrzésre szóló meghatalmazást, jóllehet az ellenőrzést megindító megbízólevél átvételére jogosultnak tekintik. Azaz az ellenőrzés első lépését megtehette, sőt elvárták, hogy megtegye.

A másik hivatkozás: az iratok teljeskörű rendelkezésre bocsátása az ellenőrzés 180 napon belüli lezárását biztosító időpontban. Mindig lehet találni olyan iratot, ami hiányzik, bár nem releváns. Tehát a teljeskörűség az adóhatóság szubjektív értékelése lesz, azaz nincsenek rögzített kritériumok. Hasonlóan szubjektív az időpont meghatározása is. Már a megfogalmazás is kellően homályos.
Ez a két nevesített esetkör, de más esetet is idesorolhat az adóhatóság. Ezek még kevésbé objektív kritériumok, a hatósági szubjektivitás itt elburjánozhat.

Miután a fentiekben felsorolt esetek bármelyike az ügy során eldöntendő kérdés, ezekről végzést kell kibocsátani. A végzéseknek két fajtájuk van. Az egyik, amit nem lehet megtámadni, csak az ügy végén. A másik, ami ellen lehet fellebbezni. Ez utóbbiak körét a jogszabályok erősen korlátozzák. Az eljárási bírságot kiszabó végzés ebbe a kategóriába tartozik.

Ha a hatóság kellően dokumentálja, hogy valamelyik eset fennállt, és erről végzést is hoz eljárási bírság nélkül, akkor nem támadható meg, csak az ügy végén, azaz a megnyúlt ellenőrzési határidő után. Az eljárási bírságot tartalmazó végzés már megtámadható. A jogalkotó a végzés elleni fellebbezési jogot biztosítja. Adott esetben a bírság vissza is vonható, mérsékelhető. Ez nem jelenti, hogy az irathiány vagy a határidőmulasztás tényét is érintené a fellebbezés.
Látjuk az ellenőrzési határidők vonatkozásában, hogy a megbízható adózói státusz érvényesíthetősége sérülékeny. A joggyakorlat még nem alakult ki, sőt nincs is végigvitt ellenőrzés a megbízható adózói körben.
Azonban az irathiányra hivatkozó, iratpótlást előíró felszólítások megszaporodtak az eddigi gyakorlathoz képest. Régebben a hatósági dokumentálás rugalmasabb volt, nem adtak ki lépten-nyomon iratpótló végzést. Mostanában gyakran előfordul, hogy ha kell, ha nem, iratpótló végzést bocsátanak ki.

Nem tudjuk, hogy a szabályozás a jövőben hogyan finomodik. Tény, hogy 2017 júliusától a közigazgatási és adóeljárás szabályozása ketté válik. Az új adózás rendjéről sok részlet nem került nyilvánosságra ebben a tárgyban.

Az adóhatóságnak ellenőrzéshez általában szüksége lehet a gazdasági eseményekben részt vevő természetes személyek által tudott adatokra, tényekre, körülményekre. A természetes személyek ismereteit jogilag garantált módon lehet megismerni. Gondolom, senki sem hiszi, hogy kínzással, kényszervallatással szerezné meg a hatóság a szükséges ismeretet.

Három törvényes megoldás van, hogy a megfelelő információhoz jusson a hatóság. Az egyiket a közigazgatási eljárás szabályozza, ezt tanúmeghallgatásnak nevezik. A másik a nyilatkozattétel, ezt az adózás rendje szabályozza. Nyilatkozattételre kötelezhető az adózó vagy annak nem minősülő magánszemély a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítása, ellenőrzése, illetve az adóhatóság törvényben meghatározott eljárásának lefolytatása érdekében – felhívásban nyilatkozattételre kötelezheti az általa ismert, illetve nyilvántartásában szereplő adatról, tényről, körülményről.

A harmadikat mindkét eljárási törvény szabályozza. Ez az ügyfélnyilatkozat. Az adózó a saját ügyében nem tanú, hiszen az ő ügyleteit vizsgálják. A hatóság őt ügyfélként idézheti. Az ügyfél (ellenőrzött adózó) joga, hogy az eljárás során nyilatkozatot tegyen, vagy azt megtagadja. A nyilatkozattétel megtagadása esetén a hatóság a rendelkezésre álló adatok alapján dönt. Az ügyfélnyilatkozattétel megtagadása esetén a hatóság nem szankcionálhat ellenőrzés akadályozásáért, mert az adózó a törvényben biztosított jogával él.

A továbbiakban a kétféle nyilatkozattétel megkülönböztetése érdekében az ügyfélként tett nyilatkozatra ügyfélnyilatkozatként, vagy ügyfélnyilatkozattételként hivatkozom.
 
 Tekintsük át a hasonló jogintézmények szabályait, kezdjük a tanúmeghallgatással! A tanúmeghallgatásról értesíteni kell az ellenőrzés alá vontat, aki a meghallgatáson képviseltetheti magát. Kérdéseket tehet fel a tanúhoz, amiket ugyanabban a jegyzőkönyvben rögzíteni kell. A tanúvallomás megtagadható, ha az ügyfél hozzátartozója vagy ha a tanú saját magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolja. Illetve ha a tanú a sajtóban dolgozik és az informátorát kellene kiadni. A tanúvallomásról jegyzőkönyvet kell felvenni.
A helyzetet színezi, hogy a tanúnak joga van az adatai zárt kezelését kérni. Ezt a lehetőséget azért biztosítják, hogy az ügyfél (az adózó) nehogy befolyásolja a tanút. Ha tanú adatai zárt kezelését kéri, akkor érthető okból nem lehet jelen az ügyfél (adózó) képviselője.
Ebben az esetben az iratbetekintés is korlátozott, a zárt adatokba nem lehet betekinteni. Másolatot erről anonimizálva dupla összegű illetékért lehet kérni. Ne érjük be egy egyszerű zárt kezelésre vonatkozó elutasítással!
A tanúmeghallgatás során a tanúhoz kérdéseket intéznek, aki azokra válaszol. Elképzelhető, hogy a válasz újabb kérdéseket vet fel. A meghallgatást végzőtől függ, hogy hogyan fűzi a kérdéseket egymásba.

A nyilatkozattétel lényegesen szűkebb esetkörben használható. Egyrészt a nyilatkozattételre kötelezhetők köre szűkebb, másrészt a tisztázásra szoruló kérdések köre is korlátozottabb.
A nyilatkozattétel megtagadható, ha a nyilatkozó tanúként élhetne a tanúvallomás megtagadásának jogával vagy tanúként nem lenne meghallgatható. A nyilatkozat nem meghallgatás, nem párbeszédes forma. A nyilatkozattétel fogalmát a közigazgatási jog nem határozza meg. A köznapi értelmezés általános elfogadható formája a Magyar Tudományos Akadémia Értelmező szótárában foglalt meghatározás tekinthető. E szerint a nyilatkozat jogi következményekkel járó hivatalos kijelentés. Esetünkben az, amelyet az adózó nevében tett valaki.

A nyilatkozatot, amennyiben csak az adatszerzés a célja, a nyilatkozó tulajdonképpen írásban is megtehetné. A szóbeli nyilatkozattétel során az adóhatóság tulajdonképpen előre rögzített kérdéseket tehetne fel. Különben nehezen határolható el a tanúmeghallgatástól.
A nyilatkozattételre más, adózóval szerződéses kapcsolatban álló vagy állt más adózó vagy annak nem minősülő magánszemély kötelezhető. Milyen témakörre terjedhet ki a nyilatkozattétel? Az ellenőrzés alá vont adózó adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítása, ellenőrzése, illetve az adóhatóság törvényben meghatározott eljárásának lefolytatása érdekében szükséges és az nyilatkozattevő által ismert vagy az általa nyilvántartott adatról, tényről, körülményről. Az előzőekben a jogi megfogalmazást ismertettem. Kevésbé hivatali nyelven ez így hangzik: a velünk szerződött adózó ellenőrzése során nyilatkoznunk kell a szerződéssel kapcsolatos adatokról, tényekről, körülményekről.

A nyilatkozat tartalmának tisztázásához ismernünk kell az adat, a tény, a körülmény jelentését. A köznapi értelmezéshez ismét forduljunk az értelmező szótárhoz! Adat: valakinek, valaminek a megismeréséhez, jellemzéséhez hozzásegítő tény, részlet. Tény: a valóság egy mozzanata, az, ami van, megtörtént, amit megtettek. Körülmény: valamivel összefüggő vagy együtt járó jelenség, tény. Láthatjuk, a nyelvi értelmezéssel sem mentünk messzire, lényegében tényről van szó.
Tehát nem tárgyai a nyilatkozattételnek a szerződésen kívüli dolgok, és azok sem, amelyek nem tények. Lefordítva nem lehet véleményről, motivációról és a szerződésen kívüli témákról nyilatkoztatni az arra kötelezettet.

Nézzük, ki lehetett nyilatkozattételre kötelezett. Az, aki szerződéses kapcsolatban áll vagy állt az adózóval. Ha nem magánszemély adózót köteleznek nyilatkozattételre, akkor az annak képviseletére jogosult személy nyilatkozhat. Az eljáró hatóságnak ebben a körben nincs módja előírni, hogy ki nyilatkozzon. Ha az adóhatóság meghatározott személyt akar nyilatkoztatni, és az nincs szerződéses kapcsolatban az ellenőrzés alá vonttal, akkor a tanúmeghallgatás a megfelelő eljárás.

Az ügyfélnyilatkozattétel szabályai szerint az ügyfélnek joga van bármikor megtagadni a válaszadást, akár szelektíven. Egyik kérdésre válaszol, a másikra nem.

Láthatjuk, hogy a különböző eljárások szabályozása jelentősen eltér. Laikusnak nehéz ezek között eligazodni. Ezért célszerű, ha a tanú vagy nyilatkozó megfelelő képviselőről gondoskodik, és nem egyedül jelenik meg a hatóság előtt. Nincs kizáró rendelkezés arra nézve, hogy ne lehetne a tanúnak vagy nyilatkozónak képviselője. Hasznos, ha az adóhatóság kérdéseit a szakember a törvény által szabott mederben tartja. Ténylegesen a képviselő segíti a tanút, illetve a nyilatkozattevőt a jogai érvényesítésében, a kötelezettségei teljesítésében. A hatóság általában nem szereti, ha kívülálló is jelen van, mert akkor rákényszerül a szabályok betartására.
Komolyabb ellenérv, hogy a tanú, a nyilatkozattevő nem adhat felhatalmazást más (az ellenőrzés alá vont adózó) adótitkainak megismerésére. Ez áthidalható, ha az ellenőrzés alá vont adótitok megismerési hozzájáruló nyilatkozatával rendelkezik a képviselő.

Ezek a szabályok, nézzük meg, hogyan alkalmazzák őket a gyakorlatban! A legfontosabb az idézés. Általában idézéssel kezdődik minden, ebben értesül a címzett arról, hogy a hatóság előtt adott helyen és időben meg kell jelenjen. Jogi személy (bt. kft. stb.) személyes megjelenésre nem idézhető.
Az első csúsztatás az adóhatóság részéről, hogy a jogi személyt úgy idézik, hogy a szervezeti képviselője köteles személyesen megjelenni. A jogi személy köteles képviseltetni magát, de hogy annak milyen módon tesz eleget, az szabad választása. Ha a szervezet képviselőjét személyesen kívánják meghallgatni, akkor arra tanúként van lehetőség. Nyilatkozattevő jogállással a szervezeti képviselőt meghallgatni problémás. Szerződéses viszonyban áll az ellenőrzés alá vonttal (megbízási vagy munkaszerződés). Ez megalapozná a nyilatkozattételt, de a szerződésre vonatkozó válaszok körébe nehezen illeszthető be a szervezeti képviselő jogállásban folytatott tevékenység. Az ugyanis nem tény, amelyre nem vonatkozik a jogszabályi felhatalmazás.

Előszeretettel idéz a hatóság úgy, hogy a végzésben a természetes személyt tanúként idézik. Amikor az ügyfél megjelenik a hatóság előtt, nyilatkozattevőként hallgatják meg. Az eljárás alá vont jogai csorbulnak, a tanúmeghallgatásról nem tud és nem is képviselteti magát. A tanúként idézett laikus személy nem tudja, hogy becsapták.
Az ellenőrzési eljárás korrekt felülvizsgálata során a jogszabálysértő módon, hibás jogcímű idéző végzéssel, felvett nyilatkozat nem bizonyíték.

A vállalkozásbarát adóhatóság tehát az ismertetettek alapján még nem gyakorlat.

Kenyeres Sándor adótanácsadó