Ahhoz, hogy az állandó telephely fogalmát, valamint az ahhoz kapcsolódó forgalmi adózásbeli következményeket megismerjük, át kell tekintenünk a vonatkozó közösségi és belföldi szabályokat, továbbá a közösségi esetjogot egyaránt.
Egy adóalany gazdasági jelenléte a forgalmi adózás rendszerében alapvetően kétféle módon lehetséges. Megvalósulhat az adott államban történő nyilvántartásba vétellel, valamint gazdasági célú letelepedéssel. 
A nyilvántartásba vétel a regisztráló állam szabályai szerint történik és jellemzően valamely adókötelezettség teljesítése érdekében szükséges. 
Önmagában nem eredményezi az adóalany fizikai jelenlétét a nyilvántartásba vétel államában, azonban így is számos joghatás fűződik hozzá, például a belföldi nyilvántartásba vétel a belföldi fordított adózás alkalmazásának személyi feltétele. 

A regisztrációnál szorosabb kapcsolatot eredményez az adóalany gazdasági célú letelepedése valamely államban. 

Gazdasági célú letelepedés a tényleges fizikai jelenlétet esetében merülhet fel, amennyiben az adóalany székhelyként vagy állandó telephelyként azonosítható ingatlannal rendelkezik vagy azt használ az adott, vagyis az ingatlan fekvése szerinti államban. 
A gazdasági célú letelepedés kulcsfogalom a forgalmi adózás rendszerében, ugyanis döntő jelentőséghez jut – többek között – a szolgáltatások teljesítési helyének meghatározása, az adó megfizetésére kötelezett személye, a számlázási szabályok joghatósági szempontból történő kijelölése, illetőleg az adó visszatérítése tekintetében. 
A jogbiztonság megteremtése érdekében a közös hozzáadottértékadó rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU végrehajtási rendelet (a továbbiakban: Héa-vhr.) preambuluma hangsúlyozza, hogy az adóztatandó ügyletek teljesítési helyének megállapítására vonatkozó szabályok egységes alkalmazásának biztosítása érdekében egyértelmű fogalmi keretek kijelölésére van szükség a gazdasági tevékenység székhelyét, az állandó telephelyet, a lakóhelyet, valamint a szokásos tartózkodási helyet illetően. 
E fogalmakat pedig az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: Bíróság) ítélkezési gyakorlatát figyelembe véve szükséges egységesíteni, a lehető legegyértelműbb és legobjektívebb kritériumok alkalmazásával elősegítve a fogalmak gyakorlati alkalmazását. 

Az állandó telephely fogalma

Az állandó telephelyhely fogalmát közösségi szinten a Héa-vhr. 11. cikke tartalmazza. Eszerint az állandó telephely bármely olyan telephely, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadásához és használatához, illetve szolgáltatások nyújtására. 

A hazai szabályozásban az állandó telephely fogalmát az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) tartalmazza. Az Áfa tv. 259. § 2. pontja a végrehajtási rendeletben meghatározott követelményeket hasznosítja, amikor rögzíti, hogy állandó telephelynek minősül a székhelyen kívüli gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység – székhelyhez képesti – önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak. 

A fogalmaknak megfelelően az állandó telephely meglétéhez tulajdonképpen három feltételnek kell együttesen megvalósulnia: a földrajzi körülhatároltság, a tartósság, valamint az önállóság.

Az első kritériumot illetően elmondható, hogy amennyiben egy külföldi adóalany belföldi gazdasági tevékenysége tartós, de nem helyhez kötött, nem jön létre belföldön telephelye. A tevékenységnek tehát mindenképpen tartósnak kell lennie, azonban az Áfa tv. e követelményre nem ad bővebb eligazítást, így azt valamennyi esetben egyedileg kell mérlegelni. 

A tartósság fogalmának értelmezéséhez támpontot nyújthat a konkrét jelenlét időtartama, amely ha

• nem éri el a 6 hónapot, az tekinthető nem kell kellően állandó jellegűnek,
• 6 hónap és 12 hónap közötti időtartam vonatkozásában esetről esetre kell e feltétel teljesülését mérlegelni, 
• 12 hónap feletti időtartam már tekinthető olyannak, mint amely megalapozza a kellően állandó jelleget.

A tárgyi és személyi feltételek kapcsán elmondható, hogy nem szükséges, hogy a tárgyi és személyi eszközök a vállalkozás tulajdonát képezzék, elegendő, ha azokkal a saját erőforrásokhoz hasonló módon rendelkezhet. Így például ebből a szempontból nem releváns, hogy egy ingatlan vagy egyéb eszközök a vállalkozás tulajdonában vannak, vagy csak bérli azokat, ha azokkal a saját erőforrásokhoz hasonló módon rendelkezhet.

Az állandó telephely jelentősége a szolgáltatások teljesítési helyét illetően

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) azon rendelkezései, amelyeket illetően az állandó telephely fogalma jelentőséghez jut, a szolgáltatások teljesítési helyét megjelölő általános, valamint a közlekedési eszközök bérbeadására vonatkozóan irányadó speciális kapcsoló elvek, valamint a külföldről igénybe vett szolgáltatásokra vonatkozó, adófizetési kötelezettséget keletkeztető szabály. 
A szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó általános szabályt a Héa-irányelv 44. és 45. cikke tartalmazza. Előbbi értelmében az adóalany részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye van. 

Mindazonáltal, amennyiben ezen szolgáltatásokat az adóalany olyan állandó telephelye részére nyújtották, amely a gazdasági tevékenységének székhelyétől eltérő helyen van, a teljesítés helye az a hely, ahol az állandó telephely található. 

Utóbbi pedig kimondja, hogy nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye található. Viszont, ha a szolgáltatásokat a szolgáltatást nyújtó olyan állandó telephelyéről nyújtották, amely a gazdasági tevékenységének székhelyétől eltérő helyen van, a szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol az állandó telephely található. 
Ahogy a hivatkozott rendelkezésekből is kiderül, a szolgáltatások teljesítésének helye főszabály szerint ahhoz idomul, hogy a szolgáltatás igénybe vevője adóalanynak minősül-e. 
Adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetén a teljesítési helyet az határozza meg, hogy az igénybe vevő adóalany hol telepedett le gazdasági céllal, nem adóalanyok felé teljesített szolgáltatások esetén pedig, hogy a szolgáltatás nyújtójának gazdasági célú letelepedése hova esik. 
Figyelemmel arra, hogy a teljesítés helyét elsődlegesen a székhelyhez igazodóan kell megállapítani abban az esetben, ha az adóalanynak a székhelye mellett egy vagy több állandó telephelye is van, a teljesítési helyet a székhely vagy azon állandó telephely határozza meg, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett. 
A szolgáltatást nyújtó adóalanynak tisztában kell lennie azzal, hogy az általa teljesített ügyletben, mely tagállam szabályai irányadó – vagyis végső soron, kit terhel az adófizetési kötelezettség –, amelynek megállapításában a Héa-vhr. 20-22. cikkei nyújtanak segítséget. 

Ezek szerint, ha az adóalanynak nyújtott szolgáltatás teljesítésének helyét a szolgáltatás igénybe vevőjének letelepedési helye határozza meg és ez az adóalany egyetlen országban telepedett le, a szolgáltatás ebben az országban adóztatható. 

A szolgáltatásnyújtó az igénybe vevőtől kapott információk – például a közösségi adószám – alapján, amelyeket rendes kereskedelmi biztonsági eljárásokkal ¬– mint a személyazonosság, valamint a fizetések ellenőrzésével kapcsolatos eljárás – ellenőriz, állapíthatja meg ezt a helyet. Amennyiben az adóalanynak nyújtott szolgáltatás teljesítésének helye az igénybevevő gazdasági célú letelepedéséhez igazodik és az adóalany különböző országokban telepedett le, a szolgáltatás abban az országban adóztatható, ahol az adóalany székhelye van. 
Ettől eltérően, amikor a szolgáltatást az adóalany olyan állandó telephelyének nyújtják, amely a gazdasági tevékenység székhelyétől eltérő helyen található, ez a szolgáltatás a szolgáltatásban részesülő és azt saját céljaira igénybe vevő állandó telephely szerinti államban adóztatandó. 
Az igénybe vevő azon állandó telephelyének meghatározása érdekében, amely részére a szolgáltatást nyújtják, a szolgáltatásnyújtó megvizsgálja az általa nyújtott szolgáltatás jellegét és annak igénybe vételét. 

Ha nem határozható meg, hogy a szolgáltatásnyújtás mely állandó telephely részére teljesül, akkor az adóalanynak azt szükséges értékelnie, hogy a szerződésben, illetve a megrendelőlapon szereplő információk, valamint az igénybe vevő tagállama által kiadott és a szolgáltatás nyújtóval közölt közösségi adószám alapján az állandó telephely-e a szolgáltatás igénybe vevője, és hogy ezen egység fizet-e a szolgáltatásért. 

Végül, ha a szolgáltatás igénybe vevőjének azon állandó telephelye, amely részére a szolgáltatást nyújtják az előbbiekben részletezetteknek megfelelően nem állapítható meg, vagy az általános kapcsoló elv alkalmazási hatálya alá tartozó szolgáltatást olyan szerződés keretében nyújtják, amely meg nem határozható vagy nem számszerűsíthető módon egy vagy több szolgáltatást tartalmaz, a szolgáltatásnyújtó jogosan tekintheti úgy, hogy a szolgáltatás teljesítési helye az igénybe vevő székhelye szerinti államba esik.

(Cikkünket teljes terjedelmében a Számviteli Értesítő februári számában olvashatják)

Horváth Dávid