Az új Rendelet célja az, hogy biztosítsa az áfa-irányelv egységes alkalmazását, az Európai Unió Bíróságának az adott témakörökkel összefüggésben hozott ítéleteiben foglalt elvek érvényesítésével egyidejűleg.

Fontos, hogy a Rendelet olyan értelmező rendelkezéseket is tartalmaz, amelyek az áfa-irányelv 2010. január 1. óta hatályos szabályaihoz kapcsolódnak, pontosítják azokat.

Elsődlegesen az alábbi témaköröket érintik a Rendeletben foglaltak:

– az adóalanyi státuszra vonatkozó elhatároló ismérvek,
– a gazdasági letelepedettséggel kapcsolatos értelmezo rendelkezések,
– az állandó telephely szerepe a szolgáltatások teljesítési helyének meghatározása szempontjából,
– a számlakibocsátó részére javasolt feladatok a megrendelő azonosításával kapcsolatban, amelyek megalapozhatják az adóalany jóhiszemű eljárását (adóalanyi minősítés és letelepedés helye kérdésében).

Gazdasági tevékenység székhelye

A Rendelet új eljárást – vizsgálandó feltételeket – vezet be az adóalanyok gazdasági tevékenysége székhelyének meghatározására.

Eszerint az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye a vállalkozás központi ügyintézésnek helye.

A vállalkozás központi ügyintézésének helyét pedig az alábbi kritériumoknak való megfelelés alapján írhatjuk le:
– hol hozzák meg a vállalkozás irányítására vonatkozó alapvető döntéseket,
– hol van a vállalkozás létesítő okirata szerinti székhelye,
– hol van a vállalkozás ügyvezetése üléseinek helye.

Fontos, hogy a Rendelet leszögezi, egy egyszerű postai cím nem fogadható el az adóalany gazdasági tevékenységének székhelyeként.

Előfordulhat, hogy a fenti szempontok alapján nem határozható meg egyértelműen a gazdasági tevékenység székhelye.

Például egy osztrák és magyar magánszemélyek által alapított vállalkozás létesítő okirata szerinti székhelye Szlovákiában van, míg a vállalkozás napi irányítására vonatkozó, illetve az alapvető, stratégiai döntéseket a cég budapesti irodájában hozzák meg, a taggyűlés bécsi üléseit követően.

Ebben az esetben – illetve az ehhez hasonló helyzetekben – a fenti tényezők közül annak van döntő szerepe, hogy hol hozzák a vállalkozás irányítására vonatkozó alapvető döntéseket. Fenti példánkban tehát Budapesten van a vállalkozás gazdasági tevékenységének székhelye.

Amint látjuk, a Rendelet szerinti gazdasági tevékenység székhelye eltérhet a cégjogi értelemben bejegyzett székhelytől, illetve a társasági adóról szóló törvény értelmezése szerinti üzletvezetés helye kategóriájától.

A gazdasági társaságok irányításában több szerv is részt vesz, melyeket a Gt. megkülönböztet. A legfőbb szerv – ez cégformától függően a taggyűlés, a közgyűlés, melynek tevékenységében fő szabály szerint minden tag, részvényes részt vesz – feladata, hogy döntést hozzon a társaság alapvető, stratégiai ügyeiben.
Az ügyvezetés – melyet az adott cégformára vonatkozó rendelkezések alapján a vezető tisztségviselők vagy az azokból álló testület lát el – jellemzően az operatív jellegű, a vállalkozás folyamatos működésével kapcsolatos feladatokat végzi. Ugyanakkor a Gt. indoklása szerint az ügyvezetés kategóriája a vezető tisztségviselők döntéseinél többet foglal magában, a társaság irányításához kapcsolódó valamennyi döntés meghozatalát jelenti, amelyet a törvény vagy a társasági szerződés nem utal a legfőbb szerv vagy más szervek (például a felügyelő-bizottság) hatáskörébe.
A Gt. szerint a legfőbb szerv ülését – korlátolt felelősségű társaság és részvénytársaság esetén – fő szabályként a társaság székhelyén vagy telephelyén kell megtartani. A létesítő okirat – illetve részvénytársaság esetében az igazgatóság is – azonban rendelkezhet ettől eltérően. Az ügyvezető személy(ek) tevékenységének helyére nézve viszont a Gt. nem tartalmaz előírást.

A Tao törvény 4. §-ának 35. pontja szerint az „üzletvezetés helye: az a hely, ahol az ügyvezetés az irányításra berendezkedett.”

Ez ugyan nagyon hasonlít a Gt. által ismert üzletvezetés helye fogalomhoz, de annyiban eltér ettől, hogy a tényleges üzletvezetés helye csak azzal a további feltétellel lehet az a hely, ahol az igazgatóság döntéseit rendszeresen meghozza, ha a napi irányítás is ott történik.

Így – a fentebb említett, osztrák-magyar tulajdonú cég esetében – önmagában az a tény, hogy a társaság legfőbb szerve rendszeresen Bécsben ülésezik, még nem keletkeztet osztrák illetőséget.

Fentiek elsősorban azon vállalkozások számára kiemelten fontosak, amelyek:

– szolgáltatást nyújtanak olyan vállalkozások számára, amelyek
= bejegyzett székhelyük külföldön van, de
= a Rendelet szerinti gazdasági tevékenység székhelye Magyarországon van,
mivel ebben az esetben előfordulhat, hogy a szolgáltatást áfásan kell számlázni.

A fenti példában szereplő osztrák-magyar vállalkozás esetében – ha Magyarországon bejegyzett vállalkozástól – igénybe vesz olyan szolgáltatást, amelynek teljesítési helye az áfatörvény fő szabálya (37. §) szerint ott van, ahol a szolgáltatás adóalany igénybe vevője gazdasági céllal letelepedett, akkor a szolgáltatás nyújtójának áfával terhelten kell kiállítania az ügyletről a számlát. Igaz, hogy bár Szlovákiában bejegyzett székhelyű vállalkozásról van szó, de a Rendelet szerinti kritériumok alapján a gazdasági tevékenység székhelye, a központi ügyvezetés helye Budapest.

– szolgáltatást vesznek igénybe egy olyan cégtől, melynek
= bejegyzett székhelye belföldön van, és
= áfát számít fel a szolgáltatást igénybe vevő társaság felé,
ugyanis ebben az esetben meg kell vizsgálni, hogy a szolgáltatást nyújtó adóalanynak a Rendelet szerinti gazdasági tevékenysége székhelye valóban Magyarországon van-e.

Például egy társaság bejegyzett, létesítő okirat szerinti székhelye Sopronban van, míg a vállalkozás napi szintű irányítása, a működésre vonatkozó stratégiai döntések meghozatala Bécsben történik. A taggyűléseket is Bécsben tartják. Egy belföldi vállalkozás – mind a vállalkozás irányítására vonatkozó döntések meghozatala, mind a létesítő okirat szerinti székhely, mind a taggyűlések helyszíne Sopron – részére fordítói és tolmácsolási szolgáltatást nyújtanak.

A Rendeletben foglaltak alapján a szolgáltatást nyújtó cég gazdasági tevékenységének székhelye Bécs, míg a szolgáltatás teljesítési helye – adóalanyok közti ügylet lévén – az áfatörvény fő szabálya szerint Magyarország. Mivel a Rendelet alapján a szolgáltatást nyújtó vállalkozás gazdasági tevékenységének székhelye Bécs, a szolgáltatásról áfa felszámítása nélkül kell a számlát kiállítania a szolgáltatónak.

Ha az említett szolgáltató létesít okirata szerinti székhelye – mondjuk – Bécsben van, a taggyűléseket is ott tartják, de a működésére vonatkozó stratégiai döntéseket Sopronban hozzák meg, akkor a Rendelet szerinti kritériumok alapján a szolgáltatónak fel kell számítania az áfát a magyar szabályoknak megfelelően.

– azon cégcsoportban, amelyhez a társaság tartozik, van olyan Magyarországra szolgáltatást nyújtó
= külföldi bejegyzésű cég, amelynek
= a Rendelet szerinti gazdasági tevékenység székhelye Magyarországon van, mivel
ebben az esetben a szolgáltatónak magyar áfát kell felszámítania az ügyletről kiállított számlán.

Összegezve tehát fentieket, ha egy társaság külföldi bejegyzésű társaságnak nyújt, vagy ilyentől vesz igénybe szolgáltatást, akkor azt is ellenőriznie kell, hogy a másik félnek a Rendelet szerinti kritériumok alapján hol található a gazdasági tevékenysége székhelye.

A gazdasági tevékenységgel érintett telephely fogalma

Ha egy vállalkozás adóköteles ügyletet teljesít abban az országban, ahol állandó áfatelephellyel rendelkezik, felmerül a kérdés, hogy a fordított adózás szabályai szerint kell-e eljárnia, vagy áfát kell felszámítania a teljesítésről kiállított számlájában.

A Rendelet ezzel összefüggésben meghatároz feltételeket, ismérveket, amelyek figyelembevételével a fenti kérdésben dönteni lehet.

Első lépésben azt kell megvizsgálni, hogy az állandó telephely részt vett-e a szóban forgó teljesítésben.

Ugyanis pusztán az a tény, hogy egy vállalkozás rendelkezik az adott országban állandó telephellyel, még nem jelenti egyben azt is, hogy ez az állandó telephely az ebben az országban teljesülő termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás teljesítésében is részt vesz.

Annak eldöntésében, hogy ez a bizonyos telephely részt vesz-e vagy sem az adott ügylet teljesítésében, a Rendelet szerint az alábbi körülményeket kell megvizsgálni:

•    Kizárólag a vállalkozás olyan állandó telephelyét kell figyelembe venni, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik azoknak a termékértékesítéseknek és szolgáltatásnyújtásoknak a teljesítéséhez, amelyekben részt vesz.
•    A vállalkozás ezen állandó telephelyének tárgyi és személyi erőforrásait a teljesítési hely szerinti tagállamon belül adóztatandó termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítésével szükségszerűen együtt járó feladatokhoz használja fel, az ügylet teljesítése előtt vagy az alatt.
•    Fentiekhez kapcsolódóan fontos tudni, hogy ha az adott erőforrásokat a telephely csak és kizárólag a tevékenységet támogató adminisztrációs feladatokhoz – ilyen például a könyvelés, számlázás, a követelések beszedése – használja fel, akkor ezek nem minősülnek a teljesítéshez felhasznált erőforrásoknak.
•    Az adóalany az állandó telephely szerinti tagállam által kiadott adószáma alatt bocsátotta-e ki az ügyletre vonatkozó számláját. (Ha a körülményekből arra lehet következtetni, hogy az adóalany helytelenül alkalmazta ezt az adószámot, akkor természetesen az adószám ténye nem támasztja alá azt, hogy a telephely érintett a teljesítésben. Ezért ezt a körülményt is alaposan meg kell vizsgálniuk a feleknek.

A fentebb felsorolt ismérveknek, illetve alkalmazásuknak abban az esetben van kiemelt jelentősége, ha – például – egy magyar társaság egy olyan külföldön bejegyzett vállalkozástól vesz igénybe szolgáltatást, amelynek van Magyarországon áfa telephelye.

Ekkor nagyon fontos szerepe van annak, hogy a belföldi telephely érintett-e a szolgáltatás teljesítésében vagy sem, mert ha nem, akkor a külföldi partner nem számíthat fel áfát, hanem az adót, a szolgáltatást igénybe vevő vállalkozásnak kell a fordított adózásra vonatkozó szabályok szerint („szolgáltatás-importként”) bevallania és megfizetnie. Fokozott adókockázatot jelent, ha a szolgáltatást igénybe vevő befogadja a szolgáltatás nyújtója által áfa felszámításával kiállított számlát.
Sajnos még a Rendeletben foglalt kritériumok alkalmazásával sem lesz könnyű a gyakorlatban eldönteni, hogy az adott telephely részt vesz-e az ügylet teljesítésben vagy sem.

Még a Rendelet alapján sem egyértelmű, hogy az adóhatóság mely esetekben mondhatja azt, hogy a szolgáltatást nyújtó vállalkozás helytelenül alkalmazta a belföldi adószámát, és vitathatja a szolgáltatást igénybe vevő adóalany áfa-levonási jogát az ügylettel összefüggésben.
Sőt, még az sem tudható, hogy a számlát befogadó vállalkozásnak hogyan, mi alapján kell meggyőződnie arról, hogy partnere helyesen alkalmazta-e a belföldi adószámát vagy sem.

A Rendelet a kérdés kapcsán felállít egy jogszabályi vélelmet. Eszerint, ha a társaság gazdasági tevékenységének székhelye belföldön található, akkor a székhelyet mindig a teljesítéssel érintettnek kell tekinteni a társaság által belföldön teljesített értékesítések esetében.

Így például, ha egy társaság gazdasági tevékenységének székhelye belföldön van, akkor az általa Magyarországon nyújtott szolgáltatásokat akkor is a magyar áfával növelten kell számláznia, ha van külföldi áfatelephelye is. Ekkor ugyanis nem kell vizsgálni azt a körülményt, hogy a székhely részt vesz-e az ügylet teljesítésében.

Fentiekből az következik a szolgáltatást igénybe vevő adóalany számára, hogy abban az esetben, ha a szolgáltatást nyújtó adóalany gazdasági tevékenységének székhelye Magyarországon van (és erről a fentebb hivatkozott kritériumok alapján a szolgáltatást igénybe vevő meggyőződött), akkor a szolgáltató áfával terhelt számlája befogadható.

Abban az esetben azonban, ha a belföldi székhelyű társaság külföldön rendelkezik telephellyel és az érintett a külföldi teljesítési helyű szolgáltatás teljesítésében, akkor a társaság nem tüntetheti fel a magyar adószámát az erről kiállított számlájában, hanem a külföldi telephely adószámát kell megadnia a bizonylaton.

A szolgáltatás igénybevevőjének illetősége

Amint arról fentebb már volt szó, ha a szolgáltatás adóalany (vagy adóalanynak minősülő) igénybevevője különböző országokban telepedett le, a szolgáltatásnyújtás abban az országban adózik, ahol az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye van.
(Az ezt meghatározó kritériumokról már volt szó.)

Viszont, ha a szolgáltatást az adóalany olyan állandó telephelyének nyújtják, amely a gazdasági tevékenységének székhelyétől eltérő helyen található, akkor a teljesítés a szolgáltatásban részesülő és azt a saját céljaira igénybevevő állandó telephely szerinti államban adóztatható.

Ha a szolgáltatást olyan adóalany veszi igénybe, aki/amely nem rendelkezik gazdasági tevékenység szerinti székhellyel vagy állandó telephellyel, a szolgáltatás a lakóhelyén vagy a szokásos tartózkodási helyén adóztatható.

Ezzel összefüggésben a Rendelet (12. és 13. cikk) értelmező rendelkezéseket is tartalmaz.
Eszerint:

- Valamely természetes személy – függetlenül attól, hogy adóalany-e vagy sem – lakóhelye az a lakcím, amelyet bejegyeztek a népesség-nyilvántartásba vagy ehhez hasonló nyilvántartásba, vagy az említett személy által a hatáskörrel rendelkező adóhatóságnak megadott lakcím, kivéve, ha bizonyított, hogy ez a lakcím nem felel meg a valóságnak.

- Valamely természetes személy – függetlenül attól, hogy adóalany-e vagy sem – szokásos tartózkodási helye az a hely, ahol a természetes személy személyes vagy szakmai kötődései miatt rendszerint tartózkodik. Amennyiben a szakmai kötődések más országhoz kapcsolják, mint a személyes kötődések, vagy amennyiben nincsenek szakmai kötődések, a szokásos tartózkodási helyez azok a személyes kötődések, határozzák meg, amelyek szoros kapcsolatra utalnak az adott személy és azon hely között, ahol él.

Ha a szolgáltatást igénybevevő gazdasági tevékenységének székhelye és állandó telephelye(i) is érintett(ek) lehet(nek) a szolgáltatás igénybevételében, és a szóban forgó szolgáltatás jellege és igénybevétel nem teszi lehetővé, hogy a szolgáltatás nyújtója azonosítsa azt az állandó telephelyet, amely részére a szolgáltatást nyújtotta, akkor a szolgáltatás nyújtójának az alábbi körülményeket kell vizsgálnia:

– a szerződésben, illetve a megrendelőlapon szereplő információk, valamint
– az igénybevevő tagállama által kiadott, az igénybevevő által közölt héa-azonosító szám alapján
– illetve annak alapján, hogy mely telephely fizet a szolgáltatásért, mely telephely a szolgáltatás igénybevételében érintett.

Abban az esetben, ha a fentiek szerint nem állapítható meg a szolgáltatás igénybevevőjének azon állandó telephelye, amely részére a szolgáltatást nyújtják – például azért, mert a szolgáltatásokat olyan szerződés keretében nyújtják az adóalanynak, amely meg nem határozható vagy nem számszerűsíthető módon egy vagy több szolgáltatást tartalmaz – a szolgáltatásnyújtó jogszerűen tekintheti úgy, hogy a szolgáltatás teljesítési helye az igénybevevő székhelye.


A megrendelő jogállása

Ha egy társaság külföldi megrendelőnek nyújt fő szabály – a teljesítés helye a megrendelő gazdasági letelepedésének helye – szerinti szolgáltatást, akkor csak abban az esetben állíthatja ki az ügyletről áfa felszámítása nélkül a számlát, ha előtte ellenőrizte az alábbiakat:

– a vevője, megrendelője adóalany,
– a szolgáltatást adóalanyi minőségében veszi igénybe,
– belföldön nincs áfa telephelye, illetve ha mégis, akkor az a szolgáltatás igénybevételével nem érintett.

Ha belföldi adóalany harmadik állambeli igénybe vevő részére nyújt bizonyos (az Áfatörvény 46. §-ában részletezett) szolgáltatásokat, mint például marketing, reklám, ügyviteli szolgáltatások, jogok átengedése, fordítás, tolmácsolás, stb., akkor a számla áfa nélküli kiállításának feltétele az, hogy a megrendelőnek nincs Magyarországon telephelye, illetve ha van, az nem érintett a szolgáltatás igénybevételében.

Az adókockázat minimalizálása érdekében a szolgáltatásnyújtó akkor jár el ésszerűen – gazdasági érdekeinek megfelelően –, ha a külföldi partnertől beszerzi az adóalanyiság tényre, a belföldi áfa telephelyre, illetve a szolgáltatás adóalanyi minőségben való igénybevételére vonatkozó nyilatkozatot, illetve e nyilatkozatot a szolgáltatáshoz kapcsolódó szerződésbe is belefoglalja.

Abban az esetben ugyanis, ha később kiderül, hogy valamely feltétel nem teljesült, a számla-kibocsátó – a szolgáltatást nyújtó – viseli az áfakockázatot.

A Rendelet azt is meghatározza, hogy a szolgáltatást nyújtó milyen esetekben jár el jóhiszeműen.
Így például jóhiszeműen jár el a szolgáltatás nyújtója, ha ellenőrzi a külföldi partner adószámának érvényességét, vagy – harmadik állambeli igénybevevő esetében – elkéri a külföldi adóhatóság által kiállított adóalanyi igazolást, vagy más, ennek megfelelő igazolást (így például a vállalkozói igazolványt, illetve annak megfelelő dokumentumot).

Amennyiben a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye attól függ, hogy az igénybevevő adóalany-e, a Rendelet értelmében az igénybevevő jogállását a 2006/112/EK (Héa) irányelv 9–13. cikke és 43. cikke alapján kell meghatározni.

Emellett a Rendelet (18. cikk) leszögezi, hogy a szolgáltatásnyújtó – kivéve, ha ennek ellenkezőjéről van tudomása – a Közösség területén letelepedett igénybevevőt adóalanynak tekintheti:

– amennyiben az igénybevevő közölte vele a közösségi adószámát (egyedi héa-azonosító számát), és a szolgáltatásnyújtója beszerzi az említett azonosító szám érvényességére, valamint az ahhoz kapcsolódó névre és címre vonatkozó megerősítést az adóhatóságtól,
– amennyiben az igénybevevő még nem kapott közösségi adószámot (egyedi héa-azonosító számot), azonban arról tájékoztatja a szolgáltatás-nyújtót, hogy már kérelmezte azt, és a szolgáltatásnyújtó beszerez bármilyen más olyan igazolást, amely alapján megállapítható, hogy az igénybevevő adóalany, vagy olyan nem adóalany jogi személy, amelynek héa-azonosító számmal kell rendelkeznie,
– továbbá a rendes kereskedelmi biztonsági eljárásokkal – mint például személyazonosság vagy a fizetésekkel kapcsolatos eljárásokkal – elvégzi az igénybevevő által megadott adatok pontosságának ésszerű szintű ellenőrzését.

Sinka Júlia